注册会计师行业管制模式：理论分析

　　[摘要]本文对注册会计师行业的自我管制、政府管制与独立管制等模式从与市场自由主义理念或政府干预主义理念相协调、形式上的独立性、实质上的独立性与公众利益保护、权威性与约束力等方面进行了理论上的比较分析，他们各有特点。仅从逻辑上选择，独立管制模式无疑是最优的。但理论逻辑上最优的机制也是由有限理性的人来执行的，需要充分考虑到这一点。各国注册会计师行业选择何种管制模式，取决于各国的历史、市场经济理念与具体社会经济环境，就此而言，这些管制模式之间没有高下之分。因此，选择哪种管制模式，其标准不在于哪种管制模式缺点最少或优点最多，而是在于它是否与本国国情相合，运行起来可以顺畅，降低管制成本，提高管制质量与效率，从而能最大程度地保护公众利益，促进注册会计师职业服务市场的持续健康发展。总体上看，世界各国注册会计师行业的管制模式必将朝着政府与市场力量相结合的方向变迁。

　　[关键词]注册会计师行业　管制模式　自我管制　政府管制　独立管制

　　我们曾对注册会计师行业管制模式进行了国际比较，将英国（1999年前）与美国的注册会计师行业管制模式归纳为以自我管制为主的混合管制方式，将德国与日本注册会计师行业管制归纳为政府管制模式，将英国注册会计师行业管制1999年的最新变革归纳为以独立管制为主的混合管制模式。本文将在此基础上对这几种注册会计师行业管制模式进行理论分析，以为讨论中国注册会计师行业管制模式的选择提供借鉴与理论基础。本文的研究主要集中在自我管制、政府管制与独立管制三种具有代表性的纯粹模式上，至于以自我管制为主的、以政府管制为主与以独立管制为主的混合管制模式则分别放在前述三种管制模式下一并加以讨论。

　　一、对注册会计师行业的自我管制模式之分析

　　注册会计师行业的自我管制模式的特点就在于，注册会计师行业管制微观层面的事务均由注册会计师行业通过其职业组织来实施控制，这包括注册会计师执业资格的认定（通过资格考试等程序）、执业技术规则与职业道德准则的制定，并由注册会计师职业组织监督注册会计师对这些行业管理规则的遵循，给予惩戒。而职业服务定价则由市场进行。注册会计师职业组织章程无需经过政府部门的批准。为了实现行业自我管制的目标，注册会计师职业组织一般都有比较健全的自我管理机构，如注册会计师考试与资格确认部门、职业道德准则制定部门、执业技术规则制定部门、执业质量的监督与奖惩部门、注册会计师与会计师事务所执业注册部门等。在自我管制方式下，注册会计师、会计师事务所以及注册会计师职业组织三者之间的关系是市场自然形成的。会计师事务所是注册会计师为具体开展业务而成立的组织机构。而注册会计师职业组织则是注册会计师（及会计师事务所）自觉设立、实行行业自我管理的组织，它与注册会计师之间不是简单的领导与被领导的关系，职业组织的最高权力归属于全体成员，包括注册会计师（执业与非执业的）及会计师事务所等，由全体成员大会或其代表大会制定组织章程，按照章程选举产生常设管理机构，然后由之按照章程进行日常的行业管理工作（如制定具体自我管制规则）。简言之，对于具体单个的注册会计师及会计师事务所而言，注册会计师职业组织要为之服务，并监督其行为有无违反行业的自我管制规则；但对于注册会计师及会计师事务所作为一个整体而言，则是注册会计师及会计师事务所监督职业组织的工作。

　　因此，注册会计师职业组织的章程及依之制定的具体规则的性质就在于，它们是注册会计师行业达成的公共合约，是注册会计师行业民主自律的产物。而注册会计师职业组织则是一个为了注册会计师行业的整体利益，遵循注册会计师行业的整体意志（主要体现为组织章程），为全体成员提供服务的组织。其提供的服务包括代表本行业与政府及社会其他行业进行沟通，为本行业创造一个较好的执业环境，维护本组织成员的利益，集聚全行业的力量发展执业技术，给力量较弱的会计师事务所提供技术支持，依据组织章程组织执业资格考试，进行执业注册，制定执业技术规则与职业道德准则，促使本行业职业服务质量的提高，并负有监督单个注册会计师及会计师事务所行为是否违背行业公共合约，及依据组织章程对违规者进行惩处的职责，从而保证和提高本行业的社会声誉与地位，促进注册会计师行业及其职业服务市场的长远健康发展。至于以自我管制为主的混合管制模式基本具备上述特点，政府对注册会计师行业微观层面的管理虽有介入，但介入的幅度与程度均很小，不系统，不具体深入，或多是通过注册会计师职业组织间接地介入，注册会计师及其职业组织的自我管制还是行业管制模式的主体。因此，本节的分析中将注册会计师行业以自我管制为主的混合管制模式纳入自我管制模式中一并加以分析。

　　注册会计师行业的自我管制是在市场自由主义理念主导下职业服务市场公平竞争的自然结果。如在英美两国，政府只在确认注册会计师的法定地位等（皇家特许或颁布法案）宏观层面进行了控制，并且没有给予特许会计师或注册会计师以执业特许权，其他非特许会计师或非注册会计师的会计专业人士等可以与之在注册会计师职业服务市场上展开公平竞争，只不过这些专业人士不能冒称是特许会计师或注册会计师来招揽业务，所以，政府在宏观层面的控制只是相当于给予注册会计师职业组织一个特许会计师或注册会计师的“注册商标”，末加入该职业组织的人士不得使用而已。至于这一“品牌”能否在注册会计师职业服务市场上的公平竞争中打败其他“品牌”（其他同类职业服务提供者）、占领市场，则是由市场来说话，而不是由政府说了算。并且在该“品牌”下提供职业服务的特许会计师或注册会计师们之间也在展开公平竞争，而不能有有损于市场公平竞争的行为。这样，政府未授予注册会计师职业组织任何执业特许权，无疑是有利于注册会计师职业服务市场的健康发展的。试想，如果一开始特许会计师或注册会计师及其职业组织就得到政府授予的执业特许权，没有了竞争，注册会计师职业组织还会有动力去进行有效的自我管制吗？尤其是对于法定审计业务，其市场需求已由政府创造出来，其质量与价格弹性较小，若在注册会计师行业的自我管制体系未健全、有效并进入良性循环阶段，特许会计师或注册会计师及其职业组织获得执业特许权，他们提供的法定审计职业服务的质量与效率就可想而知了。当然，给予执业特许权已是政府管制了，而且是“不当管制”。

　　此外，注册会计师行业的自我管制是在注册会计师职业服务市场力量的推动下而形成，形成后它并不是走到市场的反面，变成一种行业的托拉斯组织，人为细分和垄断市场，而是与市场相配合，弥补市场可能的失灵，成为对解决市场失灵问题的政府管制方案的一个有效替代。也就是说，注册会计师行业的自我管制只是对注册会计师执业资格、执业技术以及职业道德等方面加以规范，所有这些方面的规则对所有注册会计师及会计师事务所或想成为注册会计师的人士均适用，即是“对事不对人”的，在行业自我管制规则的约束下，注册会计师（通过所在会计师事务所）依据自身的执业能力、愿意和能够承担的风险水平、遵循职业道德在注册会计师职业服务市场上展开公平竞争。所以，在自我管制模式这种非管制形态下，任何注册会计师职业服务市场均不存在人为强制性的细分，更不会存在政府对这些市场的行政细分，只有各会计师事务所通过公平竞争所形成的市场的自然细分状态。当然，若存在政府进行的行政细分，就不再是行业的自我管制，而是政府管制了。

　　注册会计师行业管理的自我管制模式的有效性还有着一个重要问题，即注册会计师及其职业组织通过竞争在全行业实施了自我管制之后，是否会就此停步不前，安于现状，职业组织是否会变成一个民间的官僚机构，从而导致自我管制方式失效呢？本文认为，这种可能性是存在的，这种可能性受制于两方面的因素的相互作用，一方面是促成这种可能性的因素，另一方面是钳制（约束）这种可能性的因素。前者主要是注册会计师及其职业组织可能利用自己在关于职业服务质量的信息不对称中处于信息优势地位，形成‘专家专制“，以及社会公众与政府对自我管制的尊重与信任和对管制独立性的低要求，从而造成自我管制失效。后者则主要有以下几点，首先，注册会计师行业之所以进行行业的自我约束，职业组织之所以产生，其根本目的不在于特许会计师或注册会计师通过联合起来打败其他非职业组织成员，以占领市场，而是为了解决由于前述信息不对称所带来的市场失灵以至市场崩溃等影响注册会计师职业服务市场长远健康发展的问题。为此，注册会计师及其职业组织必须对自身建设保持足够的警惕，要随市场的发展而不断修订与增补各项管制规则。其次，政府的一般管制规则（如反不正当竞争法、反垄断法等）也适用于自我管制下的注册会计师行业，因此，如前所述，注册会计师行业自我管制不会走到市场的反面，注册会计师职业服务市场的充分竞争会推动其不断作适应性变革。第三，注册会计师行业自我管制模式下的职业组织的性质决定了它要不断改进本组织的自我管制，改进为本组织成员提供的服务。第四，尽管存在着信息不对称，但并不意味着注册会计师职业服务的需求者们毫无发言权。相反，他们当中也有许多会计等方面的专家（如财务分析师和企业会计师），他们时时刻刻都在衡量着注册会计师职业服务的质量，他们随时可能为自己利益而战，进入职业服务市场、提起法律诉讼、要求改革职业组织甚或要求政府进行必要的管制，这无疑会持续地给注册会计师及其职业组织施加改进自我管制的压力。最后，更重要的是，注册会计师行业的自我管制或以自我管制为主的混合管制是一种”竞争中的自我管制“模式，即面临其他管理方式竞争的自我管制。如前所述，行业的自我管制与政府管制、独立管制等是可以相互替代、从而是相互竞争着的行业管制模式，并且自我管制在各种管制模式的竞争中处于弱势地位。因此，注册会计师行业的自我管制时刻面临着来自政府管制等的强势竞争，即后者的可能替代或接管。这种政府管制等对自我管制的竞争压力，足以迫使注册会计师及其职业组织”日三省吾身“，不断完善自我管制，不给政府管制的替代提供任何借口。长期以来，英美注册会计师行业的自我管制机制运转良好，没有被政府管制等所替代，其原因应就是前述钳制因素的作用大于促成因素的作用。但是，1990年代末以来，英国注册会计师行业的自我管制为以独立管制为主的混合管制模式所替代，美国在2001年安然公司（Enron）破产案的背景下，其证监会（SEC）主席在2002年初提出应改革美国注册会计师行业现行的自我管制模式，建立一种美国式的独立管制模式来管制注册会计师行业，这都说明了前述两类因素的相互作用在发生着变化。然当，自我管制仍将在英国新的以独立管制为主的混合管制模式中继续发挥重要作用。

　　注册会计师行业管理的自我管制模式的优点在于，该模式具有较大的灵活性和适应性，能较好发挥注册会计师职业组织的专业知识优势迅速发现和解决行业发展中存在的问题，即能及时和有效率地针对经济环境变化对注册会计师行业的要求作出反应。随着现代注册会计师行业的发展，注册会计师所提供的职业服务种类已远远超出了传统审计职业服务等的范畴，而是提供包括审计与会计、管理咨询、税务。公司财务、公司重整、法律服务、外协服务等领域内的职业服务。对其中的许多职业服务，法律是没有规范的，政府也没有能力去施加管制，而自我管制则可以涵盖注册会计师职业服务的全部领域。而注册会计师职业组织的自我管制则能迅速作出反应，组织会员进行相关的经验总结与交流，发布相关的执业指南，实施有益的培训计划，这些都有助于提高它们的质量。此外，由于是注册会计师行业的共同意志，所以其制定的规则能较好地为执业会计师所理解和贯彻，也较易于监控规则的执行效果。并且作为竞争中的自我管制，在政府管制等的竞争之下，在一定程度上是能有效保护公众利益的，又能较好避免政府管制的缺点。

　　但注册会计师行业的自我管制模式也存在着许多缺点。首先，如果前述两类因素的作用发生逆转，即促成因素作用大于钳制因素的话，那么自我管制模式将难以保护公众利益。其次，尽管从世界上第一个注册会计师职业组织诞生，注册会计师行业就注重对公众利益的保护，但在“保护公众利益”日益成为时代主题的今天，由于缺乏形式上的独立性（且不论能否保持实质上的独立性），即自我管制方式是注册会计师们自己管理自己，自己给自己制定规则，自己监督自己遵守规则，无充分的外部监督，这使得自我管制方式下“保护公众利益”的宣讲显得多么苍白无力。若实质上的独立性也未能保持的话，则保护公众利益更无从落到实处。当然，如前面所分析的，处于竞争中的自我管制模式在偏离独立性、不能有效保护公众利益方面是存在钳制的。对于英美等注册会计师行业发展较早的国家，在市场自由主义理念主导经济的环境中，通过注册会计师自我管制在实质性独立方面的长期努力，使社会公众基本认可了其独立性和对公众利益的保护。但随环境变化，即使在作为市场自由主义理念发源地的英国，自我管制模式缺乏独立性（从而难以充分保护公众利益）的问题还是被一再关注。从自我管制到以自我管制为主、政府管制参与其中的混合管制，再到新的以独立管制为主、以自我管制与政府管制为辅的混合管制，就体现着这种关注，注册会计师行业管制模式中的独立性问题一步步更加凸显出来，独立性亦逐步得到强化。但对于政府干预主义理念占主导地位的后进市场经济国家，市场经济发展急需独立、客观与公正的注册会计师职业服务，靠注册会计师行业自我管制的长期努力来为市场经济发展提供支撑显然是不现实的。再次，自我管制模式的权威不如政府管制，惩戒措施有限，约束力不足，且只能对使用注册会计师这一“商标”的职业服务提供者进行约束，不能约束注册会计师职业服务市场上的其他违规者。对于后进市场经济国家而言，这无疑会加剧注册会计师职业服务市场的混乱。而后进市场经济国家需要的是“快刀斩乱麻”，较快建立有序的健康发展的注册会计师职业服务市场，以为其市场经济健康、快速、持续发展提供有效支撑。

　　二、对注册会计师行业的政府管制模式之分析

　　与注册会计师行业的自我管制模式的特点相反，政府管制模式的特点则在于，政府对注册会计师行业管理微观层面的事务实施控制。在此方式下，政府一般会颁布详尽的注册会计师行业管理法律法规，对注册会计师及会计师事务所的执业资格、执业范围、执业技术规则、职业道德准则以及执业质量的监督与处罚等进行规范，甚至某些职业服务（如法定审计）的定价也由政府管制。在政府管制方式下，政府会指定一部门（如德国的联邦经济部、日本的大藏省）具体负责管理注册会计师行业，虽然这些国家也建立注册会计师行业职业组织，但这些职业组织是依注册会计师行业管理法而成立，其组织机构、权利与责任也为政府法律所规范，甚至组织章程也必须经政府批准方才有效（如德国与日本），有的国家的注册会计师职业组织的高级职员也是由政府任命的（如荷兰地因此，在政府管制方式下，注册会计师职业组织的性质与上述自我管制或以自我管制为主的混合管制方式下的注册会计师职业组织是不同的，前者的实质是政府管制职能的延伸，可以视作是政府的组成部分，是政府管理注册会计师行业的一个特殊部门（以社团法人的面貌出现），其管理职权是政府赋予的，而不是注册会计师行业自己民主决策给予的，政府随时可以依据现行法律收回这些管理职权。注册会计师必须要加入作为政府管制职能延伸的注册会计师职业组织，才可进入职业服务市场提供职业服务。就此而言，是不能把存在注册会计师职业组织某些管理行为的政府管制误认为是以政府管制为主的混合管制模式。

　　当然，尽管都是政府管制，但采取该管制模式的各国政府管制的具体形式与内容还是有差异的，如德国政府将执业技术规则的制定权赋予注册会计师职业组织，日本政府则是自己制定执业技术规则，由职业组织制定实施细则，荷兰是由注册会计师职业组织拟定执业技术等方面的规则，由内阁经济事务大臣批准后在政府公报上发布实施。

　　与英美两国政府只是授予注册会计师的“商标”排他性使用权，注册会计师、会计师事务所及职业组织的权威地位则由市场公平竞争获得不同，在德日，注册会计师不再仅仅是注册会计师职业服务市场中一种服务“商标”，而是政府管制下的注册会计师职业服务市场的唯一服务提供者，无其他持非注册会计师商标的人可与之竞争，要进人注册会计师职业服务市场供给职业服务，就必须是为政府所管制的注册会计师及会计师事务所。当然，德日两国的政府管制并非是对注册会计师职业服务市场进行行政细分，而是如前述对注册会计师的执业资格、执业技术、职业道德、对执业质量的监督与奖惩等加以规范，这些规范实行“对事不对人”的原则，适用于所有的注册会计师及会计师事务所，他们遵循这些规范构筑的注册会计师职业服务市场竞争规则展开公平竞争。

　　注册会计师行业的政府管制模式的优点在于其权威性强，具有足够的强制力，在政府干预主义理念主导经济时期，也较易于为社会公众和被管制行业接受，从而降低管制成本。且相对于自我管制而言，政府管制的独立性要强些，它毕竟处于被管制行业的外部。社会公众一般对政府管制在保护公众利益方面有着一种“理想主义情结”，即认为政府超然独立，是社会公众利益的当然代表，政府也常常以此自表，打着保护公众利益的旗帜。但其实政府管制的独立性只是较自我管制强些而已，从管制经济学的角度看，政府也是一利益主体，是政府商品市场中“管制”商品的供给者，政府是从自身的角度计算管制成本与效益的，而不是超然独立，天然地从公众利益角度考虑管制问题。当然，社会公众通过政治途径决定着政府权利的获得，所以公众利益也是政府供给“管制”商品时不得不考虑的一个重要因素，是政府效用函数的一个重要内生变量，且政府的民主决策程序也为社会公众伸张公众利益提供了一个适当的场所。所以，总地来看，政府管制的独立性要强于自我管制，尤其是在形式上的独立性方面。对于后进市场经济国家，政府管制还可以通过政府创造职业服务需求，促使注册会计师职业服务市场发展起来，加速进程，花较短的时间走完发达市场经济国家花了很长时间走过的路。但如下面所分析的，由于政府过深地介入注册会计师职业服务市场，使得市场长期在政府的襁褓之中，长不大，政府易于管制过度，甚至出现严重的不当管制，这都伤害了该市场的健康发展。

　　注册会计师行业的政府管制模式的缺点也非常明显。首先，政府管制的官僚程度比职业组织更浓厚，其与被管制者之间信息不对称程度也远甚于自我管制或独立管制之于被管制者，且政府管制与自我管制。独立管制相比，处于强势竞争地位，一旦建立，很难被后两者替代（在政府干预主义理念一贯主导经济生活的国家尤其如此），从而，政府管制就缺乏来自后两者的充分竞争压力。这样，政府管制缺乏自我管制所具有的灵活性与适应性，往往滞后于注册会计师职业服务市场的发展，不能迅速发现和解决职业服务市场中存在的问题，所以，管制效率一般要低于自我管制。其次，政府管制无法在法律未曾授权的注册会计师职业服务领域实施，为此，政府管制往往难以涵盖注册会计师职业服务市场的全部。再次，如果政府进行不当管制（如政府部门直接对注册会计师职业服务市场进行行政细分、对职业服务直接进行定价、扼杀市场竞争）的话，那么注册会计师职业服务市场将难以持续健康发展，由于中央政府各部门以及各地方政府部门实际上又各有各的切身利益，易于发生行政腐败，这不但不能使注册会计师职业服务市场健康、有序发展，反而会造成注册会计师职业服务质量低劣，公众利益不但得不到保护，反而受到政府直接或间接的侵犯。注册会计师职业服务市场呈现政府管制下的无序，这种无序比自我管制下的无序要难解决得多，对市场的危害更大。因为自我管制下的无序是市场发展走向有序过程中的无序，通过市场自身就可以解决，或政府也适度介入，促使它较快解决，这一无序的解决常会伴随着“帕累托改善”效应，成本较低。而政府管制下的无序常与政府部门的行政腐败联系在一起，解决之其实是要调整无序状态下的利益格局，难以产生“帕累托改善”效应，阻力大，成本高。并且政府管制下的注册会计师职业服务市场的无序往往又成为政府部门进一步加强管制的借口，从而可能进一步加剧无序，这样就形成了一个恶性循环。

　　三、对注册会计师行业的独立管制模式之分析

　　与注册会计师行业的自我管制和政府管制模式相比较而言，独立管制模式的特点就在于注册会计师行业管理的微观层面由既独立于行业自身，又独立于政府的独立管制机构实施控制。当然，首要和必需的是管制机构独立于被管制的对象——注册会计师行业。然后，该管制机构应属于非政府部门或称私人部门，否则就是政府管制了，如前述，政府管制也是独立于被管制者的。尽管独立管制机构的资源来自于政府与注册会计师及其职业组织等，但由于独立管制机构在与资源提供者提供资源的合约中事先已清楚地约定，资源提供者不得干预独立管制机构的管制运作。而且在机构设置上，具体的独立管制机构与资源提供者之间隔着一个性质是私人部门的基金会（如英国的会计师基金会），由基金会向具体的独立管制机构稳定、充足地提供管制所需资金，基金会可以顶住来自包括资源提供者在内的各方压力，为具体管制机构提供一个不受利害关系干扰的独立管制环境，使之能够真正把保护公众利益作为一切管制决策的前提。但应予以注意的是，这并不意味着独立管制机构成为独立王国。资源提供者虽不干预管制的正常运作，但对管制效率、管制资源的恰当利用等是要实施必要监督的，当然，这些监督权力也要在提供资源的合约中事先约定。在独立管制方式下，注册会计师职业组织依然存在，其性质基本等同于自我管制方式下的注册会计师职业组织，主要是为本组织成员提供服务，包括提供高质量培训计划、组织成员交流经验，在独立管制机构的管辖之外实施执业质量监督，向独立管制机构反映注册会计师的意见，保护注册会计师的合法权益等，但由于管制权限较小，所以注册会计师职业组织的官僚化程度要低于自我管制下的注册会计师职业组织。而政府管制下的注册会计师职业组织则如前述，是政府管制职能的延伸，官僚化程度最高。

　　因此，独立管制框架的核心在于如何建立独立管制机构，确保其独立、有效与透明地运作（DTI，1998），从而把公众利益放在第一位。而这关键又在于如何为独立管制机构的运作提供长期充足的资源（资金），同时又使其运作不受资源提供者的影响，即将之与资源提供者有效地“隔离”开来，从而无论从形式上还是从实质上均能真正保持独立性。如前所述，一般是资源提供者提供资源成立一个基金会，由它来任命独立管制机构，并为后者提供开展管制活动所需的资源，但在具体管制行为上不得任意干涉后者。本文认为，这些资源中包括三类，其一是非人力资源，其二是人力资源，其三是不可或缺的“权威（支持）”资源。对于非人力资源，其提供者可以是政府、注册会计师与会计师事务所及其职业组织、以及其他自愿捐助的人士与团体，但关键在于捐助者与基金会应事先签定书面协议，明确捐助者不得干预基金会对资源合乎基金会成立目的（合乎章程）的独立运用。对于人力资源，主要是应该由谁来决定基金会与独立管制机构成员的数量与任职资格条件，由谁来任命以及如何吸引优秀的人土加入？显然，被管制的注册会计师行业从业人员是不宜担任的，同时又要避免基金会与独立管制机构的官僚主义和低效率。再看第三类资源，即独立管制机构要有“权威（支持）”？“权威”从何而来呢？一般来说，注册会计师职业组织对本组织成员具有相当的权威，而政府则在各时期有效的法律架构下享有权威，这两者都可以成为独立管制机构的权威来源。但政府在各时期有效的法律架构下的管制领域之外则无法提供“权威”资源，对于这些领域恐怕就要求助于注册会计师职业组织了，但要防止注册会计师职业组织利用提供“权威”资源损害管制的独立性。其实，如前所述，政府虽然打着“公众利益的保护神”的旗帜，但他也是一个独立利益主体，是管制的供给者，故也要防止政府为自己的利益滥用权力，把独立管制悄悄变成了政府管制。因此，前述独立管制框架之设计就至关重要。

　　显然，独立管制模式在形式上的独立性与保护公众利益方面要优于自我管制与政府管制模式，管制机构基本上做到了地位独立，有助于保护公众利益。但这还只是实现实质独立性的必要条件，其充分条件还需要配合有一套完善的制约机制去保证，其中包括具体独立管制机构的设置、人员构成、内部与外部的监督。这样才能真正实现实质独立性，确保公众利益在管制运作时被置于第一位。本文认为，这套机制中应包含一个相机管制机制（state－contingent regulation mechanism），即在发现独立管制机构由于某些问题需要改造时，将管制权暂时转移至政府与注册会计师职业组织联合组成的一个临时管制机构，待独立管制机构经改造能够正常运作时，解散临时管制机构，将管制权重新交回独立管制机构。相机管制机制可以保证注册会计师行业始终处于有效的管理之中。

　　除了上述在独立性方面的优点外，独立管制模式还可以克服自我管制的缺点，从而就在一定程度上保有政府管制的优点，如有来自政府与注册会计师职业组织的权威支持，其权威性、强制力和惩戒措施的力度可以不低于政府管制，而高于自我管制；独立管制模式自身包含有外部监督与相机管制机制，可以有效防止管制的失效；独立管制可以在一定程度上协调市场自由主义理念与政府干预主义理念等。与此同时，独立管制还可以克服政府管制的缺点，从而在一定程度上保有自我管制的优点，如独立管制在外部监督与相机管制机制的作用下，它面临着政府管制与自我管制的竞争，尤其是政府管制有着比其强势的竞争地位，这种处于强势竞争下的弱势地位者有着强烈的生存危机感，能促使其有效克服官僚化问题，从而具有高于政府管制的管制效率；在管制机构与被管制者之间的信息不对称程度上，自我管制最小，独立管制次之，而政府管制则最大；独立管制由于有注册会计师职业组织的支持，可以对注册会计师职业服务市场的全部领域实施管制，且灵活性要高于政府管制；独立管制可以解决政府管制的不当管制问题。尽管独立管制具有诸多优点，但如果与政府及注册会计师职业组织等资源提供者的合约不明确，关系处理不妥，配套的制约机制不到位，则独立管制也许就尽有自我管制与政府管制的缺点，而无后两者之优点，从而无法保持实质上的独立性，公众利益根本得不到保护。在以独立管制为主的混合管制模式下，应保证注册会计师的执业技术规则、职业道德准则以及执业质量的调查与惩戒等注册会计师行业管理微观层面的核心内容由独立管制机构独立管理，否则，独立管制可能就流于形式，而实际上却是以自我管制或政府管制为主的混合管制模式。

　　我们曾指出，美国注册会计师行业的管制模式正处于变革中，总体上是以自我管制为主的混合管制模式，其中已开始有独立管制的因素。而2001年安然公司（Enron）破产案则显然正加速着美国的这一变革进程。2002年1月17日与23日，美国证监会（SEC）现任主席哈维。皮特（Harvey L.Pitt）连续发表公开讲话，要求在会计领域推动一系列改革，其中最重要的方面之一就是明确提出应改革美国的注册会计师行业管制模式，抛弃现行的自我管制模式，建立一个主要由公众代表委员组成的私人管制机构来管制注册会计师行业，该机构接受SEC的监督，其经费来自私人部门的捐赠，包括会计公司，但捐赠者不得对管制机构有影响，等等。显然，皮特提出的这一新管制模式相对于美国现行的自我管制模式而言，比较接近于英国的独立管制模式，可以归类为以独立管制为主的混合管制模式。但与英国的独立管制模式相比较，这一拟议中的美式独立管制模式的独立性要弱些，政府管制色彩更浓些，甚至可以说是一种政府间接管制模式。当然，具体美国政府涉入程度如何，此时断言为时尚早，有待进一步观察。但就笔者个人理解来看，这也许与英美两国的市场自由主义意识形态主导经济的程度相关，还与SEC试图使注册会计师职业回归其最初产生的功能领域有关（如SEC要求会计公司剥离其管理咨询等非审计业务）。若注册会计师及注册会计师行业仅指执行法定审计这一功能的人员及其组成的行业，这样从事管理咨询等业务的专业人士就完全不属于注册会计师职业了，则SEC就有充分的法律授权对注册会计师行业进行全面管制，而无需注册会计师职业组织（如AICPA）的权威支持来注入行业管制体系。而英国之所以需要注册会计师职业组织的权威支持来注入其独立管制体系，是因为英国政府对“广义化”的注册会计师（从事审计与各种非审计业务）所从事的领域并无全面管制的法律授权，所以还需要注册会计师职业组织的权威支持，有了各种制衡力量，管制的独立性也更强些。若只针对狭义的注册会计师（尤其是从事法定审计等业务的注册会计师）进行管制，则英国政府也是有着完整的法律授权的，可以采取政府管制或政府间接管制模式。因此，英国注册会计师行业的独立管制模式和美国拟议中的独立管制模式之间的差异背后实质上隐含着诸多尖锐的问题有待进一步探讨，其中包括对注册会计师职业有着决定性影响的基础性概念问题，如在会计公司业务多元化的今天，如何定义注册会计师及其职业，是否需要重新定义还是重申其原本定义，该职业存在的根据是什么，是否有所改变，该职业的本质精神（如独立、客观与公正）是否有所改变，多元化的业务拓展对该职业有何影响，影响的程度与方向，等等。这些问题也是中国政府、注册会计师职业界及其他关心中国注册会计师事业的人士目前所必须面对和认真思考的。

　　四、结语

　　以上对注册会计师行业的自我管制、政府管制与独立管制模式等进行了理论上的比较分析，他们各有各的特点（见下表）。可以看出，仅从逻辑上选择，独立管制模式无疑是最优的。但理论逻辑上最优的机制也是由有限理性的人来执行的，需要充分考虑到这一点。各国注册会计师行业选择何种管制模式，则有各国的“路径依赖”，即取决于各国的历史、市场经济理念与具体社会经济环境，就此而言，这些管制模式之间没有高下之分。因此，选择哪种管制模式，其标准不在于哪种管制方式缺点最少或优点最多，而是在于它是否与本国国情相合，运行起来可以顺畅，降低管制成本，提高管制质量与效率，从而能最大程度地保护公众利益，促进注册会计师职业服务市场的持续健康发展。这样，同一时期的不同国家和同一国家的不同时期的注册会计师行业管制模式可以是不同的。正因各种管制模式各有其优缺点，为了适应环境的变化，英美注册会计师行业管制模式变迁中政府的作用在加强，而德日注册会计师行业管制模式变迁中市场的作用则应加强。因此，从实践上看，只有将政府与市场的力量有机地配合起来，将自我管制与政府管制力量等有机地配合起来才能更好推进注册会计师行业的管理。也就是说，世界各国注册会计师行业管制模式将朝着

　　政府与市场力量相结合的方向变革。独立管制模式就是这种结合的一种代表，它无疑能更好保持管制机构的独立性，更有助于保护公众利益，从而更好地促进注册会计师行业的发展。最后，我们注意到，21世纪初正在和将要展开的注册会计师行业管制模式的变迁与对注册会计师职业基本概念问题的重新思考和讨论是密切相关、相互依存和互动的。

　　特点（优缺点）　　程度　　　　　　　　 高　　　　中　　　 低　　　　　　　　　　

　　1．与市场自由主义理念相协调　　　　 自我管制　独立管制　政府管制

　　2．与政府干预主义理念相协调　　　　 政府管制　独立管制　自我管制

　　3．形式上的独立性　　　　　　　　　 独立管制　政府管制　自我管制

　　4．实质上的独立性与公众利益保护　　 独立管制　政府管制　自我管制

　　5．权威性与约束力　　　　　　　　　 政府管制　独立管制　自我管制

　　6．管制涵盖面　　　　　　　　　　　 自我管制　独立管制　政府管制

　　7，与被管制者间的信息不对称　　　　 政府管制　独立管制　自我管制

　　8．反应灵活性　　　　　　　　　　　 自我管制　独立管制　政府管制

　　9．职业组织的官僚化　　　　　　　　 政府管制　自我管制　独立管制

　　10．不当管制发生概率　　　　　　　　政府管制　独立管制　自我管制

　　11．在诸种行业管制模式中的竞争强势　政府管制　独立管制　自我管制

　　12．管制状态下无序竞争的解决难度　　政府管制　独立管制　自我管制